一 从义仓地税到两税田亩之税：田税地位的上升

早在春秋时期，鲁国推行的“初税亩”已经具有“履亩而税”的制税精神。如《公羊传》中称：“税亩者何？履亩而税也。”[3]《穀梁传》中亦云：“初税亩者，非公之去公田，而履亩十取一也。”[4]不过在中国古代社会前期，由于田税经常与国家授田制相结合，真正按土地实有数目征税的“履亩而税”并未彻底推行。唐前期租调税制尽管也指向田地，但在均田制下亦仅是名义上的田税，实际属于丁税形式。然而值得注意的是，唐前期地方推行的义仓地税却使“履亩而税”得到部分实践，这为安史之乱以后税制改革和两税中田税主体地位的确立准备了条件。

（一）唐前期义仓地税“履亩而税”的实践

唐代义仓地税确立于太宗贞观二年（628），《唐会要》记载：

尚书左丞戴胄上言曰：“……今丧乱之后，户口凋残，每岁纳租，未实仓廪，随时出给，才供常年，若有凶灾，将何赈恤。故隋开皇立制，天下之人，节级输粟，多为社仓。……今请自王公已下，爰及众庶，计所垦田，稼穑顷亩，每至秋熟，准其见苗，以理劝课，尽令出粟，麦稻之乡，亦同此税，各纳所在，立为义仓。若年谷不登，百姓饥馑，当所州县，随便取给，则有无均平。常免匮竭。”上曰：“既为百姓先作储贮，官为举掌，以备凶年，非朕所须，横生赋敛，利人之事，深是可嘉，宜下有司，议立条制。”户部尚书韩仲良奏：“王公已下，垦田亩纳二升。其粟麦粳稻之属，各依土地，贮之州县，以备凶年。”制可之。[5]

义仓是中国古代国家防备水旱、赈济灾民的备用粮仓。唐代官府规定“王公已下，垦田亩纳二升”，使义仓地税演变为一种经常性税收。这种“履亩而税”的制度规定是赋税演进的积极信号。但在唐前期，均田制、户籍制和租调制三位一体，国家授田制性质的土地制度依然强势存在，土地被登录在户籍上。因此，义仓地税要实现“计所垦田，稼穑顷亩，每至秋熟，准其见苗，以理劝课”的目标，就必须建立新的土地统计机制和征课办法。在这方面，义仓地税通过造青苗簿和见佃方式实现了“履亩而税”。

国家“每年户别据已受田及借荒等，具所种苗顷亩，造青苗簿”，[6]说明青苗簿属于在户籍之外重新制造，并且青苗簿不仅根据已授田，还包括授田外的荒田[7]，即只要是已耕种土地都要体现在青苗簿上。不过，青苗簿的实际制作颇为复杂，吐鲁番出土文书揭示了这一问题。在吐鲁番出土文书中，制作青苗簿需要青苗案、青苗历和户青苗簿三个过程。[8]青苗案是征收地税的堰头根据地亩情况，准确登记地亩主人和佃人，有的还记载作物种类。如大谷文书二三七三号中记载：“王阿利贰亩，佃人左神感，种粟。侯除德贰亩，佃人周苟尾，种粟……王阿利贰亩，佃人索武海，种粟。”[9]王阿利地亩出现两次，分别由左神感和索武海租佃，可见属于两块不同的土地。故青苗案是按土地分布情况制造，特点是以地统人。州县根据青苗案进一步加工青苗历和户青苗簿。青苗历是以乡为单位的地亩和青苗统计，大谷文书二八三九号背面记载了敦煌县的青苗历，统计总亩数四百八十六顷八亩，“皇六十五顷卅一亩（六十顷麦），高五十五顷卌八亩……”，[10]文中“皇”是敦煌乡，“高”是莫高乡。而户青苗簿则是以户为单位登记田亩和青苗，它最终要上报尚书省。如大谷文书二八三四号中登记户主石海达“廿九亩粟。一段一亩，城北卅里宜谷渠，东王林、西自田、南自田、北王林；一段七亩，城北卅里宜谷渠，东荒、西自田、南邓琎、北荒”。[11]由此推之，前面列举青苗案中王阿利地亩两次出现，如果制造户青苗簿，户主王阿利名下的种粟田地势必会合并统计，然后分别列出。

《唐六典》关于青苗簿规定后又特别注明，“宽乡据见营田，狭乡据籍征”，[12]这透露出国家、州县和地方征纳地税所用青苗簿并非一致。国家核对地税以户青苗簿为依据，这与租庸调按户籍征纳相对应；同时，狭乡户籍上已受田和户青苗簿上的见受田一致，由此可以将《唐六典》中“狭乡据籍征”理解为国家按户籍上已受田统计地税，估计在一些地区户青苗簿已被户籍取代。但在地方层面，户籍和户青苗簿在征收地税上的作用则处于次要地位。前引大谷文书二八三九号背面记载了敦煌县的青苗历，统计总亩数四百八十六顷八亩，“皇六十五顷卅一亩（六十顷麦），高五十五顷卌八亩”，由此能够发现，县是根据青苗历上的地亩数和作物种类向基层乡里税职人员督征地税。至于直接征税的堰头则离户籍更远，完全按“见佃”，即土地现耕种人征税。换句话说，地主被租佃土地的义仓地税由佃人承担。吐鲁番出土一件“唐阿麹辞稿为除出租佃名事”文书，其内容是阿麹出租土地给张感通佃种，县司“案内未除阿麹名”，仍旧征阿麹的地税麦，故阿麹请辞“附感佃名，除阿麹名”，改征张感通地税。[13]可见，唐前期义仓地税之所以能够顺利实施，主要是坚持“见佃”原则，即征收对象为现耕种者。无论这块土地是自有田还是租佃田，只要你是实际耕种人，就要负担地税。关于义仓地税征收的见佃原则，特别是实际租佃人承担地税，其认识来源于唐前期吐鲁番所在的西州地区。那么，该见佃原则能否代表唐王朝在地方推行义仓地税时的普遍制度特征呢？对此，多数学者持谨慎态度。[14]但李锦绣坚持认为：“但需明确的是，地税由租佃者交纳。官僚大地主是不纳地税的，这才是地税能够征收到‘王公以下’垦田的原因。”[15]笔者同意这一见解。实际上这样做的结果，一方面使大土地所有者摆脱了纳地税的负担，减轻了地税推行中的阻力，另一方面使土地所有权转移带来的税收转移矛盾降至最低，从而使履亩征税落到实处。因此，地方据青苗案征收地税在实际运作中具有非常强的可操作性。国家征收地税的依据与地方实际实施层面的不同，正是地税灵活性特征的体现。

唐朝前期中央与地方在地税征税簿籍上的差异，在实践中难以避免存在衔接上的矛盾。地方征地税以见佃为主，依据青苗案，以地找人，以人派税，而中央和州则是依据户籍和户青苗簿，以户找地，按地核税，由下向上和由上到下的契合点是税额。但敦煌出土伯二九七九号文书中有“唐开元二四年（736）九月岐州郿县尉□勋牒判集”，其中记载：

14.请裁垂下。不伏输勾征地税及草后申第廿六

15.廿三年地税及草等，被柳使剥由，已具前解。不蒙听察，但责名

16.品。若此税合征，官吏岂能逃责？只缘有据，下僚所以薄言，今

17.不信里正据簿之由，惟凭柳使按籍之勾……[16]

在判集前部分有“里正则见逃见死，以此不征。使司则执未削未除，由是却览”字样，联系上文大致情况是：郿县开元二十三年拖欠地税及草，里正以“见逃见死”为由，认为应该不征，而柳使（地税使）从“未削未除”出发，坚持征缴。里正依据的是“簿”，这里应是青苗案，柳使依据的是“籍”，应是户籍。由此可以看出，地税征收的矛盾反映了国家和基层在地税征管上的两重性。同时，岐州位于唐京畿道西部，毗邻京兆府。由此亦能发现吐鲁番地税履亩征税的操作过程并非个别现象。

（二）安史之乱以后地税的凸显

唐前期租庸调制度是以每丁授田百亩为前提，前已谈到在广义上属于土地税，但名税田实税丁。作为主体税种，租庸调制度在唐前期已经出现了危机。其根源，首先是外部制度环境变化引发内部税制结构紧张。这是因为，从宏观角度来看，租庸调制是被嵌入在唐代整体社会结构之中，它在实际实施过程中的作用和效果要受到其他制度的制约。与主体税种租庸调关联最为密切的是唐代的土地制度和户籍制度。土地制度仍然是均田制，这项制度以虚拟的土地平均分配为基础。在实际征收中，征税对象并不取决于是否分到土地，而是人丁的差别。故租庸调实际上是人头税。因此，土地在唐前期租庸调的征纳中作用甚微。相比之下，户籍制度却是刚性的，在税收征收中发挥着关键作用。对国家主体税种的规避是中国古代社会赋役制度运行中的普遍现象。唐前期民众对租庸调的规避主要针对户籍，特权阶级通过合法渠道蠲免，而农民则选择非法逃避。《通典》记载，天宝十四载（755），国家管理的户口8914709户，不课户3565501户，不课户占了总户数的40%。[17]如此高比例的不课户应与特权阶级法律内规避赋役密不可分，但土地问题引发的农民非法逃避也是重要因素。土地是税收的基础，即税基。由于土地兼并，税基遭到破坏，失去土地的人开始逃亡，逃户直接造成了税收流失。

不过，唐前期租庸调制作为国家主体税种的地位并没有丧失。这是因为人口还在不断增长，杜佑在天宝中期计帐中记载国家课丁尚有891多万；同时，税收制度内部具有互补性。作为辅助税种并服务于地方的户税和地税开始出现上供税额，这表明国家可以通过侵吞地方钱财来确保中央税收的平衡。上述因素都使租庸调制得以正常维持。真正对唐前期租庸调制度施以致命打击的是安史之乱。在安史之乱的八年时间里，战争和人口的逃亡直接造成了基层户籍制度的崩溃，出现了“海内波摇，兆庶云扰，版图隳于避地”[18]的局面。肃宗乾元三年（760），国家掌握的户口已由天宝时的891万户下降到193万户。[19]这使中央依靠户籍征税的人丁税系统遭受打击。与此同时，租庸调制的执行有赖于中央对地方州县一以贯之的财权和税权，然而中央上述权力被安史之乱时走向军政合一的方镇势力拦腰斩断。方镇“应须兵马甲仗器械粮赐等，并于本路自供”，[20]从而使中央与地方在财税权力关系上变成了中央与方镇节度观察使的对立，中央命令不能直接到达地方。因此，丧乱以后的唐中央政府面临如何重建有利于中央集权的赋税体系问题。肃宗享国短暂，且尚在战时，因而对国家赋税的整顿主要从代宗开始。[21]

唐代宗统治初期的赋税政策是想重新恢复租庸调制度，这是以往学界殊少关注的。如在宝应二年（763）战争结束后，坚持“庸调地税依旧”，[22]永泰改元时又重申“百姓除正租庸外，不得更别有科率”。[23]从唐中央颁布的一系列诏书来看，其具体政策目标有二。第一，恢复和重建户籍制度。户籍制度是租庸调制实施的依据，为使国家能掌握更多编户，中央政府首先要解决逃户就地附籍问题。因此，代宗在宝应二年（763）九月下敕：“客户若住经一年已上，自贴买得田地，有农桑者，无问于庄荫家住，及自造屋舍，勒一切编附为百姓差科，比居人例量减一半，庶填逃散者。”[24]同时，命令刺史、县令根据“见在实户量贫富等第科差，不得依旧籍帐”。[25]第二，蠲赋息役，并改革租庸调制，吸引更多百姓回到租庸调体系中来。代宗在广德元年（763）诏告天下：“诸道百姓逋租悬调及一切欠负官物等，自宝应元年十二月三十日已前，并放免。”[26]此后，一再坚持重申此项政策。可见，政府急于使逃税之人归业。土地兼并和摊逃也是百姓逃亡的主要动因，对此朝廷规定：“百姓田地，比者多被殷富之家、官吏吞并，所以逃散，莫不由兹。宜委县令，切加禁止，若界内自有违法，当倍科责。……逃户不归者，当户租赋停征，不得卒摊邻亲高户。”[27]又“如有浮客，情愿编附，请射逃人物业者，便准式据丁口给授。如二年已上，种植家业成者，虽本主到，不在却还限，任别给授”。[28]另外，改革租庸调制，给予百姓优惠。唐代宗广德元年赦称：“天下男子，宜二十五岁成丁，五十五入老。”[29]又“一户之中有三丁，放一丁庸调”。[30]

唐代宗时欲重建以往租庸调赋税体系，这些举措并非失策，同时中央政策力度也非常大，尽量修补现成的制度，这也是古代中央政府惯常的做法，但这些措施并未收到预想效果。究其根源，中央政治权力削弱当是重要一端。因为从权力角度而言，经济权力是政治权力的派生品。唐中央在经济制度方面种种规制和整合的权力运作与“朝廷不能覆诸使，诸使不能覆诸州”的政治分离情况相悖，结果只能“课免于上，而赋增于下”。[31]另外，唐中央重建租庸调制的努力也与地方实际赋税征纳路径截然相反。战争时期人口死亡与迁徙破坏了租庸调制赖以依存的户籍制度，以“见佃”为特征的地税和“见居”性户税遂成为地方依赖的征税渠道。就地税而言，广德元年（763）七月诏书中重申恢复“地税，依旧每亩税二升”，[32]说明战争期间地方加征地税非常普遍。在稍后的永泰、大历年间，位于沙州的河西节度使还请求将地税再加收四升，[33]足见地税已经成为地方藩镇加税的主要形式。由此可见，安史之乱后唐中央最初的赋税措施既超出其现有政治能力，也不符合当时地方赋税运行的实际状况，这是中央政策难以在地方贯彻的重要原因。

实际上，不仅地方不认同中央恢复租庸调的政策，即使中央直接管辖的关中地区，欲依靠恢复租庸调制来筹集税收也极为困难。正是在这种情况下，唐中央开始调整税收政策，主要表现就是在京兆府地区改革地税。永泰元年（765），京兆尹第五琦尝试推行“每十亩官税一亩”[34]的什一税，由于是在小麦丰收时征收，开启了田亩税夏季征收的先河。但实行一年以后，因税率过高，“民苦甚重，多流亡”，于是代宗下旨，“悉停十一之税”。[35]再次修订地税税率则是从大历四年（769）开始，从该年十月到次年三月半年时间里，唐代宗连颁三道诏敕[36]：

（大历四年）十月敕曰：“比属秋霖，颇伤苗稼，百姓种麦，其数非多，如闻村闾，不免流散。来年税麦，须有优矜。其大历五年夏麦所税，特宜与减常年税。其地总分为两等，上等每亩税一斗，下等每亩税五升。其荒田如能开佃者，一切每亩税二升。”

（大历四年）十二月敕：“其京兆来年秋税，宜分作两等，上下各半。上等每亩税一斗，下等每亩税六升。其荒田如能佃者宜准今年十月二十九日敕一切每亩税二升，仍委京兆尹及令长一一存抚，令知朕意。”

（大历）五年三月，定京兆府百姓税，夏税上田亩税六升，下田亩税四升，秋税上田亩税五升，下田亩税三升，荒田开佃者亩率二升。

上述改革首先突破“亩税二升”的地税税率。地税来源于义仓税，亩税二升的税率很低。为了增加财政收入，唐中央在大历四年（769）两次都将京兆府上田的亩税率定在一斗，与原二升相比，增加了4倍。这说明朝廷急于增加财政收入，也预示着地税完全背离了备灾赈荒的制税初衷。由于税率过高，到大历五年（770），不得不将亩税率调整到最高5～6升。对这次地税改革，有学者认为，田税夏秋税制的出现促使地税分夏秋两次征收，且租庸调斛斗税额被重新按土地进行了摊征，故也是租庸调并入两税的先声。[37]这种认识无疑是正确的。但需注意的是，夏秋两征不是一块田地的两次征税。因为黄河流域的土地为两年三熟，夏麦秋粟的成熟不是一年出现，故一块田地根据作物种类按季节为一年一征。[38]

唐代宗之所以寻求地税改革，主要是因为在户籍制度遭到破坏的情况下，原有义仓地税征收所依据的青苗簿对统计土地和人口具有实际操作性，是增加财政收入最可行的手段。中央还曾利用青苗簿征收地税的附加税，这在地税改革之前就已经开始。代宗广德二年（764）正月，“税天下地亩青苗钱给百官俸料，起七月给”。[39]这说明安史之乱刚刚平定就加征了青苗钱。青苗钱的得名当与义仓地税所依据的青苗簿有关。青苗钱最初为亩税15文，后来又增加了类似的地头钱25文，直到大历八年（773）才恢复到青苗地头钱15文的标准，总体的加征量很高。

从国家角度而言，义仓地税原来亩税二升的税额按户青苗簿由土地占有者承担，但落实到基层，则由土地的实际耕作者承担。随着安史之乱以后地税税率的逐步提高，这种情况发生了变化，基层征收地税开始转向土地持有者，即开始向田主征税，中央与地方基层在地税征收上逐步走向一致。对此，学界围绕唐、五代“地子”征纳问题多有探讨。[40]杨际平认为，在唐前期人丁税占主导的赋税体制下，只能地税系于田亩，因此出现佃人承担地税的特例。[41]笔者赞同这一认识。正因为如此，两税法以后人丁税向田亩税转变，地税征收方式亦随之改变。刘进宝对唐、五代地子“据田出税”的研究亦有论证，足资借鉴。[42]

（三）两税“田亩之税”的形成

大历十四年（779），杨炎为相，开始推行两税法。关于两税法，学界研究比较充分。[43]本书的研究重点是田亩之税的形成。关于两税法立法文件，主要是诏敕。最早是杨炎起请条，《唐会要》记载：

炎遂请作两税法，以一其名。曰：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制入。户无土客，以见居为簿，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所州县税三十之一，度所取与居者均，使无侥幸。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者，正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入，如旧式。其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以度支总统之。”德宗善而行之。[44]

杨炎起请条和后来两税法立法内容有出入，但奠定了两税法改革内容的主体框架。从文中能看出，两税法继承了地方实际赋税运行的制度框架。要之，首先承认了户税和地税的主体税种地位。文中的居人之税和田亩之税即是户税和地税，而将原来的“租庸杂徭悉省”，实际上并入了前者之中。这样国家正税的主体税种租庸调就被户税和地税取代，原来的主体征税对象丁也被户和地取代。主体征税对象的更迭标志着税制结构发生了变化。其次，两税法承认了地方在税率方面的制税权，中央实行定额控制。正如后来唐宪宗诏敕所言：“两税之法，悉委郡国。”[45]陆贽在评价两税法时也称：“不量物力所堪，唯以旧额为准，旧重之处流亡益多，旧轻之乡归附益众；有流亡则已重者摊征转重，有归附则已轻者散出转轻，高下相倾，势何能止。”又“每州各取大历中一年科率钱谷数最多者，便为两税定额，此乃采非法之权，令以为经制；总无名之暴赋，以立恒规”。[46]鉴于唐代宗时期的教训，这次两税法改革是以州为单位，确定各自不同的户税和地税税率。如同州地税，每亩“税粟九升五合，草四分，地头榷酒钱共出二十一文已下”，[47]而相邻的京兆府却亩税五升。[48]最后，在纳税人方面，提出了“户无土客，以见居为簿，人无丁中，以贫富为差”的原则，这是对户税和地税原有“见居”和“见佃”的继承。由此可见，两税法改革从征税对象、税率到纳税主体都顺应了地方实际赋税的运行状况，这是两税法能够成功确立的关键。但也正是由于对地方的税权让渡，后来两税法变迁脱离了中央的控制。

出于“抑藩振朝”[49]目的，两税法对地方税制运行也进行了厘革。一方面，将户税中的各税目并合，使其成为单一税。户税原来是多税目、多税率、多税额的复合形式税，如大税、小税、别税等，两税以后变成了统一的“居人之税”。大历四年唐中央整顿户税，重新规定了税率，上上户四千文，依次至下下户五百文。[50]虽然统一税率没有被推广，但单一税的形式应是这次两税法改革的内容。另一方面，并合其他杂税至户税中。如杨炎所称杂税，“故科敛之名凡数百，废者不削，重者不去，新旧仍积，不知其涯”。[51]陆贽也称：“大历中，非法赋敛，急备供军，折估、宣索、进奉之类者，既并收入两税矣。”[52]另外，两税法不仅是税制改革，同时也是财政体制的改革。《旧唐书·裴垍传》载：“先是，天下百姓输赋于州府，一曰上供，二曰送使，三曰留州。”[53]两税三分固然与唐中期国家政治军事形势有关，但国家赋税制度的自身变迁无疑起了决定作用。户税和地税上升为主体税种后，便承担起国家财政收入的重任，户税按户等征税，不可能实行统一税率；地税走出亩税二升的义仓税率以后，税率也是千差万别，无法统一。在这种情况下，中央采取总额控制，将其变成中央与地方的共享税实属无奈之举。

两税法的推行虽然符合中国古代王朝中央政权一贯的财政平衡做法，即将财政收益能力最强的税种提升到主体税种地位，但它是在税权下移情况下建立的中央与地方共享正税体制，这是其区别于以往国家正税的主要特征。按照国家财政对正税的依赖程度，两税法僵化的定额体制势必造成财政的捉襟见肘，然而事实上，中央政府另有财政回旋的空间，这就是盐利的巨额收入。早在安史之乱时期，为筹措战时经费，第五琦推行榷盐法，《资治通鉴》称：“琦作榷盐法，用以饶。”[54]但据陈明光研究，其实际获利并不多，广德二年（764）前后，江淮盐利每年不过四十万至六十万贯，河东盐利则为八十万贯。[55]真正使盐利成为国家财政可依赖对象的是唐代宗时期刘晏盐法改革。他通过建立商运商销的就场专卖制度，使盐利收入大增，到大历末年，即两税法改革前夕，已经达到每年六百万贯，“天下之赋，盐利居半，宫闱服御、军饷、百官禄俸皆仰给焉”。[56]也正因如此，唐中央财政才能减少对正税的依赖，并建立中央与地方共享的正税体制。

通过以上分析能够发现，两税法中的户税和地税能够取代租庸调，主要还是对它们形成国家财政收入能力的考虑。户税和地税由于服务于地方，因此具有部分税目的初始制税权、部分税率的决定权以及能够按照“见居”和“见佃”的灵活方式征税，故成为安史之乱以后地方藩镇加税的依赖税种。唐代宗时期，曾欲恢复以往的租庸调制，结果以失败告终，不得不转而依靠户税和地税，但其制定统一户税税率的做法并没有在地方推行，地税改革也只限于京兆府。直到杨炎两税法改革，才最终将户税与地税提升到主体税种的地位。而税权下移以及盐利收入的上升，也使两税法改革能够从征税对象、税率以及纳税主体等诸多层面都顺应地方实际赋税运行状况。

同时，通过上述研究亦能发现唐宋之际正税嬗变中存在的特殊现象。国家财政的平衡机制仍然将与土地相关的最优化税种提高到正税主体税种地位，而榷盐收入的增加，使国家财政减少了对正税的依赖。这导致两个后果：一方面，国家财政开始在正税之外寻求平衡，因而形成了农业税和禁榷收入的二元赋税收入结构；另一方面，国家财政尽管在正税之内仍不时于丁、地和户之间进行平衡，但在税权下移的情况下，力度明显减弱。中央与地方共享的正税定额体制被改变，以往正税由中央进行刚性制度设计的特点，逐步被户税和地税柔性的地方性特征所取代。国家正税由此告别了统一税率，地方性税制运作也促使成为正税的土地税摆脱了中央制税的田制羁绊，据地出税落到实处，而固化的定额体制也使正税在地方的自我发展能力趋强。这一切都促使两税法在唐宋之际的变迁以及田税对户税的消解。